El día 20 de Noviembre el Congreso de Diputados, ha aprobado, una nueva Ley del Impuesto de Sociedades, que está pendiente de su publicación en el BOE, que será aplicable con alguna salvedad a partir del año 2015.
Las principales novedades son las siguientes:
- Reducción del tipo de gravamen general, del 30 al 25 por ciento, si bien pasando el año 2015 por un tipo del 28% y desaparición del tipo especial para empresas de reducida dimensión.
- Mejora en el tratamiento de las rentas internacionales.
- Aplicación de la de exención en el tratamiento de las rentas procedentes de participaciones en entidades españolas.
- Nuevas tablas de amortización.
- Aplicación indefinida de las bases imponibles negativas, con nuevos límites anuales.
- Nueva regulación de las operaciones vinculadas.
- Reducción de deducciones fiscales.
- No deducibilidad del deterioro de valor a todos los elementos patrimoniales del inmovilizado empresarial.
- Incorporación definitiva de la limitación a la no deducibilidad de determinados gastos financieros
- Nueva reducción en la base por la constitución de reserva de capitalización, que sustituye a la deducción por reinversión para todas las entidades y la reserva por nivelación para las empresas de reducida dimensión
- Posibilidad de aplicar parcialmente el régimen de operaciones de reestructuración.
- Incorporación del el concepto de actividad económica, y la introducción del concepto de entidad patrimonial.
- Tributación de las sociedades civiles a este impuesto a partir del año 2016.
Les detallamos seguidamente las mismas, así como algunas recomendaciones para tomar algunas decisiones antes de final de año:
BASE IMPONIBLE
En materia de imputación temporal, se actualiza el principio de devengo, la reversión de aquellos gastos que no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se difiere en el tiempo la integración en la base imponible de las rentas negativas que pudieran generarse en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, intangibles y valores representativos de deuda, cuando dicha transmisión se realiza en el ámbito de un grupo de sociedades.
En cuanto a los deterioros de valor de los elementos patrimoniales, conjuntamente con la no deducibilidad ya introducida en el año 2013 en relación con los correspondientes a valores representativos del capital o fondos propios de entidades, se establece como novedad la no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro correspondiente a otro tipo de activos, con la excepción de las existencias y de los créditos y partidas a cobrar incluyendo la no deducibilidad del deterioro respecto a los valores de renta fija, respecto activos intangibles de vida útil indefinida y el fondo de comercio, solo serán deducibles mediante su imputación en la base imponible de forma sistemática, se aclara que los deterioros de los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas no serán deducibles salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez.
Se elimina la deducibilidad de los gastos financieros que provengan de instrumentos híbridos así como los préstamos participativos otorgados por entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades y paralelamente tendrán la consideración de dividendos para la receptora que resultarán exentos. Mantenimiento de la deducibilidad de aquellos gastos financieros generados en el seno de un grupo mercantil, destinados a la realización de determinadas operaciones entre entidades que pertenecen al mismo grupo, excepto aquellas operaciones que fueran razonables, y establecimiento de una limitación adicional en relación con los gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal entre otras. No obstante, se incorpora una restricción en los casos de adquisición de participaciones en otras entidades cuando, con posterioridad, la adquirida es incorporada al grupo fiscal de la adquirente o es objeto de una operación de reestructuración, con la finalidad de evitar que la actividad adquirida soporte el gasto financiero derivado de su adquisición.
Se limita la deducibilidad fiscal de las atenciones a clientes, hasta el 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios de la entidad.
Eliminación de la deducibilidad de aquellos gastos que determinen un ingreso exento o sometido a una tributación nominal inferior al 10 por ciento entre partes vinculadas cuando tengan una diferente calificación fiscal entre ambos.
Respecto a las operaciones vinculadas se establece una obligación de documentar simplificada para las mercantiles cuya cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros y se restringe el perímetro de vinculación, que queda fijado en el 25 por ciento de participación. Dentro de este ámbito se elimina la jerarquía de métodos de valoración, modificándose las reglas de valoración para las operaciones de los socios con las sociedades profesionales. En relación con los acuerdos previos de valoración, se permite que sus efectos alcancen a las operaciones de períodos impositivos anteriores siempre que no estuvieran prescritos.
En lo que se refiere al ajuste secundario, no se incluye la recalificación presunta de la diferencia valorativa en los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes–entidad (participación en beneficios o aportación a fondos propios); y se contempla la posibilidad de que no se practique el ajuste cuando se proceda a la restitución patrimonial de la diferencia valorativa.
Cambia el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas, ya que se elimina el límite temporal y se introduce una limitación cuantitativa en el 70 por ciento de la base imponible con un mínimo de 1 millón de euros, dicho límite no será de aplicación en el caso de entidades de nueva creación a que se refiere el artículo 29.1 de esta Ley, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
Se elimina totalmente la posibilidad de compensar bases imponibles negativas por la compra de sociedades inactivas si no cumplen determinados requisitos.
A este respecto aumenta a diez años el plazo de que dispone la Administración para comprobar la procedencia de la compensación o deducción originada.
Equiparación del tratamiento de las rentas derivadas de participaciones en entidades residentes y no residentes, tanto en materia de dividendos como de transmisión de las mismas, siempre que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros y con respecto a las no residentes se incorpora un requisito de tributación mínima que se establece en el 10 por ciento de tipo nominal, entendiéndose cumplido este requisito en el supuesto de países con los que se haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposición internacional. A efectos prácticos desaparece la deducción por doble imposición interna para participaciones inferiores a las reseñadas anteriormente.
Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un 10 por ciento.
Se señala expresamente que las retribuciones de los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad serán deducibles.
Se incorpora un nuevo supuesto por el que no serán deducibles los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Como tema novedoso se establece que tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
La reducción no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la reducción, a la integración de los ajustes y a la compensación de bases imponibles negativas. En el caso de insuficiencia de base imponible, las cantidades pendientes podrán aplicarse en los 2 años inmediatos y sucesivos, conjuntamente con la del propio ejercicio con el mismo límite.
Se establecen una serie de reglas para la determinación del incremento de los fondos propios, excluyéndose principalmente las aportaciones de socios o variaciones por activos diferidos, lo que conduce a que como regla general ese incremento de los fondos propios tenga que venir de beneficios del ejercicio no distribuidos.
En relación con las rentas generadas por establecimientos permanentes, se sigue con el criterio de no integrar en la base imponible del Impuesto las rentas negativas del establecimiento permanente hasta su transmisión o hasta que se produzca el cese en su actividad; y se regula expresamente la posibilidad de operar en un mismo país a través de establecimientos permanentes diferenciados, en cuyo caso la aplicación del régimen de exención o de deducción se hará por cada uno de los establecimientos permanentes de forma independiente.
CUOTA Y DEDUCCIONES
Se clarifica el concepto de actividad económica y específicamente, para la actividad de arrendamiento de inmuebles se requiere que su ordenación se realice al menos a través de una persona empleada con contrato laboral a jornada completa, determinándose que se ha de tener en cuenta todas las entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades en los términos del artículo 42 del Código de Comercio.
El tipo general de gravamen será del 25%, excepto para Las entidades de nueva creación que desarrollen actividades económicas tributarán al 15% durante los dos primeros periodos, no aplicándose este tipo a las entidades que tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio.
En cuanto a deducciones solo quedan, las deducciones por deducción por doble imposición internacional, de I+D+i, incentivos al sector cinematográfico y deducciones por creación de empleo.
Respecto a las rentas obtenidas en el extranjero se sigue manteniendo el criterio de permitir la deducción del importe menor entre el impuesto efectivamente satisfecho en el extranjero, sin que el mismo pueda exceder del impuesto que corresponda según el Convenio de doble imposición suscrito con el estado en cuestión, si lo hubiera, y el impuesto que habría correspondido pagar en España si las rentas se hubieran obtenido en territorio español. El exceso que no pueda ser deducido podrá deducirse en ejercicios anteriores.
Alternativamente al régimen de exención se permite practicar la deducir de la cuota del Impuesto sobre Sociedades el impuesto efectivamente pagado por la entidad no residente respecto de los beneficios con cargo a los que se abonan los dividendos, incluyendo el impuesto subyacente soportado por las entidades participadas de cualquier nivel, para poder aplicar esta deducción se exigen los mismos requisitos de porcentaje y período de tenencia de la participación y/o del valor de adquisición de la inversión en la entidad participada que en el régimen de exención: al menos un 5% de participación directa o indirecta o, alternativamente, un valor de adquisición superior a 20 millones de euros y, en ambos casos, un período de tenencia de al menos un año con posibilidad de completarlo tras la percepción del dividendo.
El importe de esta deducción, junto con la del impuesto soportado en el extranjero por el contribuyente, no podrá exceder del impuesto que hubiera correspondido pagar en España sobre dichas rentas. A diferencia de lo establecido en el caso del impuesto soportado en el extranjero por el contribuyente (que corresponde a la realización de actividades económicas en el extranjero), el exceso del impuesto satisfecho por las entidades participadas no tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto.
El derecho de la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación.
Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.
En cuanto a las deducciones por I+D+I se mantienen los tipos.
La deducción por inversiones en producciones cinematográficas se fija en un 20% para el primer millón de euros de base de la deducción y en un 18% para el resto.
En cuanto a las deducciones por creación de empleo, se mantiene que las entidades que contraten a su primer trabajador a través de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que sea menor de 30 años, podrán deducir de la cuota íntegra la cantidad de 3.000 euros. Igualmente si se concierten contratos de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, con desempleados beneficiarios de una prestación contributiva por desempleo podrán deducir de la cuota íntegra el 50 por ciento del importe que reste por cobrar del desempleo siempre y cuando la mercantil mantenga la plantilla y tenga menos de 50 trabajadores.
Se podrá deducir la cantidad de 9.000 euros por cada persona/año de incremento del promedio de plantilla de trabajadores con discapacidad en un grado igual o superior al 33 por ciento e inferior al 65 por ciento, contratados por el contribuyente, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores de la misma naturaleza del período inmediato anterior que serán de 12.000 euros si el grado de discapacidad es superior al 65 por ciento.
REGIMENES ESPECIALES
Las principales modificaciones respecto de los regímenes especiales son las siguientes:
Régimen especial de consolidación fiscal
La principal diferencia respecto de la regulación actual se centra en el perímetro del grupo de consolidación, en el que se pretende que entren, como regla general, todas aquellas sociedades españolas sobre las que se tenga al menos un 75% de participación y los establecimientos permanentes en España de las entidades no residentes del grupo, sin que se vea condicionada por su configuración societaria; se incluyen algunos cambios puntuales tendentes a perfeccionar el régimen considerando el grupo como una única entidad.
Régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración
Se configura este régimen como el general para las operaciones de reestructuración, desapareciendo, por tanto, la necesidad de optar por su aplicación, aunque se establece una obligación genérica de comunicación a la Administración tributaria de la realización de operaciones que aplican el mismo, con un fuerte régimen sancionador.
Como consecuencia necesaria de la aplicación del régimen de exención en la transmisión de participaciones de origen interno desaparece como mecanismo para eliminar la doble imposición el régimen de deducibilidad fiscal del fondo de comercio de fusión.
Régimen especial de las empresas de reducida dimensión
No se contempla para estas sociedades una escala de gravamen más reducida, como se aplicaba en la actualidad. No obstante, se establece un mecanismo por el que se puede reducir la base imponible hasta el 10% con un límite máximo anual de 1 millón de euros,
De esta manera, se anticipa en la base imponible del contribuyente el efecto de las bases imponibles negativas que previsiblemente van a generarse en los 5 ejercicios siguientes. Para ello, deberá dotar con cargo a los beneficios del ejercicio en el que se realice la minoración una reserva por el importe de la minoración en la base imponible derivada de la “reserva de nivelación”, que será indisponible durante el período de 5 años, realmente se configura como un diferimiento por cuanto dichas cantidades se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice dicha minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa, y hasta el importe de la misma, en todo caso el importe restante se adicionará a la base imponible del período impositivo correspondiente a la fecha de conclusión del referido plazo.
Esta reserva no podrá aplicarse, simultáneamente, al cumplimiento de la reserva de capitalización.
Transparencia fiscal internacional
Se señala que no se producirá la imputación señalada en aquellos casos en que el contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los medios materiales y personales existentes en otra entidad no residente en territorio español perteneciente al mismo grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, o bien que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.
Para el supuesto de que existan esos medios materiales y personales para la realización de las actividades, se imputarán únicamente las rentas que provengan de determinadas fuentes, en línea con el actual mecanismo de la transparencia fiscal internacional, aunque se han incluido pequeñas modificaciones respecto del régimen actual del TRLIS.
Sociedades civiles
Las sociedades civiles con objeto mercantil pasan a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Los socios de sociedades civiles a las que se haya aplicado el régimen de atribución de rentas y adquieran la condición de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, podrán seguir aplicando la deducción en actividades económicas que estuviesen pendiente de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Medidas introducidas para los periodos 2015
El tipo general de gravamen general para el año 2015 será del 28%
Continuarán siendo aplicables las siguientes medidas excepcionales de ejercicios anteriores:
Limitaciones a la aplicación del régimen de libertad de amortización por los elementos adquiridos hasta el 31 de marzo de 2012.
Restricciones a la compensación de bases imponibles negativas por grandes empresas, de acuerdo con las cuales:
Las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 20 millones pero inferior a 60 millones de euros, únicamente pueden aplicar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta el límite del 50% de su base imponible previa.
Las grandes empresas con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 60 millones de euros, únicamente pueden aplicar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores hasta el límite del 25% de su base imponible previa.
Las reglas especiales para la determinación del importe de los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades: pago fraccionado mínimo, tipos incrementados, etc.;
La amortización fiscal del fondo de comercio adquirido a terceros, el fondo de comercio financiero, el fondo de comercio de fusión y el inmovilizado inmaterial con vida útil indefinida, que seguirán teniendo como límite el 1% máximo anual para las tres primeras y el 2% máximo anual para la cuarta;
Las reglas especiales de aplicación temporal del régimen de amortización de los contratos de arrendamiento financiero;
Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del fondo de comercio financiero, pero se establece un régimen transitorio permitiendo la deducción respecto de las inversiones realizadas antes de 1 de enero de 2015 de acuerdo con lo establecido en la normativa en vigor actualmente, manteniéndose para 2015, como se ha indicado, la deducción con un límite máximo de la centésima parte.
Por otro lado, también serán ya aplicables a partir del primer periodo iniciado a partir del 1 de enero de 2015 las nuevas reglas dirigidas a evitar los inconvenientes que la actual normativa presenta para los supuestos de integración de un grupo fiscal en otro diferente, de manera que esas operaciones sean totalmente neutrales desde un punto de vista fiscal.
Con efectos para el periodo 2015 se aumente el porcentaje de deducción aplicable por las personas físicas, del 25% a 27,5 % y partir de 2016 el porcentaje será del 30% y se estimula la fidelización de las donaciones, realizadas tanto por personas físicas como jurídicas.
Durante 2015, las personas físicas podrán aplicar una deducción del 50% respecto de los primeros 150 euros que sean objeto de donación, y un 32,5% por el exceso, siempre que se hayan efectuado donativos a la misma entidad en los últimos tres años. A partir de 2016 los porcentajes serán del 75% y del 35%, respectivamente.
RECOMENDACIONES
Respecto a las sociedades Civiles, análisis de la conveniencia de su disolución o transformación.
Posibilidad de aplicar los beneficios fiscales de ERD a las empresas “patrimoniales” si pertenece a un grupo “empresarial”.
Conveniencia de aplicar los deterioros, a los elementos de inmovilizado, antes del 31 de diciembre de 2014 ya que a partir del 2015 no procederá su deducción fiscal, estudiar el deterioro del fondo de comercio.
Anticipar operaciones dentro del grupo por el mismo motivo que puedan generar minusvalías.
Revisar la política retributiva de los administradores por sus funciones de alta dirección y laborales.
Analizar la cuenta de impuesto diferidos, dado el cambio del tipo de tributación.
Distribución de beneficios este año, a efectos de aplicar sin este límite la reserva de capitalización o nivelación.
Diferir la distribución de dividendos de rentas en el extranjero o nacionales ya que el tratamiento suele ser mejor en la exención que la deducción.
Analizar que efectos va a tener en la tributación los dividendos de las participadas con porcentajes inferiores al 5% o valores inferiores al 20 millones, así como en participadas no residentes con tipo de tributación inferior al 10 por ciento.
Estudiar el diferimiento de las plusvalías, aprovechar en su caso la deducción por reinversión y la deducción por inversiones mediante la adquisición de inmovilizado nuevo este año.
Anticipar la adquisición de sociedades inactivas con bases negativas para este año.
Como siempre estamos a su disposición para clarificar las dudas que al respecto puedan plantearse.
Ubeda Herrero
Asesores Legales y Tributarios.
El día 20 de Noviembre el Congreso de Diputados, ha aprobado, una nueva Ley del Impuesto de Sociedades, que está pendiente de su publicación en el BOE, que será aplicable con alguna salvedad a partir del año 2015.